Как рассчитать изменение отложенных налоговых активов. Изменение отложенных налоговых активов

По строке 2430 отражается информация об изменении величины отложенных налоговых обязательств, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

[Кредитовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»]

минус

[Дебетовый оборот по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства»] (Без учета дебетового оборота по счету 77 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»)

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»

По строке 2450 отражается информация об изменении величины отложенных налоговых активов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

[Дебетовый оборот по счету 09 «Отложенные налоговые активы»]

минус

[Кредитовый оборот по счету 09 «Отложенные налоговые активы»] (Без учета кредитового оборота по счету 09 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки»)

Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Строка 2460 «Прочее»

По строке 2460 отражается информация об иных, не упомянутых выше, показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации.

[Дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки»] (в части налогов, уплачиваемых при применении налоговых спецрежимов, пеней и штрафов, доплат по налогу на прибыль, списанных отложенных налоговых активов)

минус

[Кредитовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки»] (в части переплаты по налогу на прибыль, списанных отложенных налоговых обязательств)

Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)»

По строке 2400 отражается информация о чистой прибыли (убытке) организации, т.е. о нераспределенной прибыли (непокрытом убытке).

При составлении промежуточной отчетности:

[Сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки»] (в части чистой прибыли (убытка))

При составлении годовой отчетности:

[Оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»]

[Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»]

минус

[Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»]

плюс/минус

[Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»]

плюс/минус

[Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов»]

минус

[Строка 2460 «Прочее»]

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Величина чистой прибыли по данным бухгалтерского учета должна совпадать с величиной чистой прибыли, определенной расчетным путем на основании показателей Отчета о прибылях и убытках.

Подборка наиболее важных документов по запросу Изменение отложенных налоговых активов (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Нормативные акты

67 В результате объединения бизнесов возможность реализации отложенного налогового актива, имевшегося у приобретателя до приобретения, может измениться. Приобретатель может счесть вероятным возмещение своего собственного отложенного налогового актива, который не был признан до указанного объединения бизнесов. Например, приобретатель может получить возможность реализовать выгоду, связанную с его неиспользованными налоговыми убытками, путем их зачета против будущей налогооблагаемой прибыли объекта приобретения. И наоборот, возможно, что в результате объединения бизнесов более не будет вероятным, что будущая налогооблагаемая прибыль позволит возместить отложенный налоговый актив. В таких случаях приобретатель признает изменение отложенного налогового актива в том же периоде, в котором произошло объединение бизнесов, но не отражает его в рамках учета данного объединения бизнесов. Таким образом, приобретатель не принимает во внимание данное изменение при определении величины гудвила или прибыли от выгодного приобретения, которую он признает при объединении бизнесов.

24. Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы : Изменение отложенных налоговых активов

Формы документов : Изменение отложенных налоговых активов

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
9. Увеличение статей прочего совокупного дохода в связи с уменьшением отложенных налоговых обязательств и (или) увеличением отложенных налоговых активов в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых отражается на счетах по учету добавочного капитала:

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

• Оценке активов и обязательств предприятия.
• Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

• Наличие налоговой разницы временного характера.
• Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

• использование разных методик подсчета амортизации;
• внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
• наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
• появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
• применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

• Сбор бухгалтерских данных.
• Сбор данных для проведения анализа.
• Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

• счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
• счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

• ДТ 09 «ОНА»;
• КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

• ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
• КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

В строках 2410-2400 Отчета отражают расчеты по налогу на прибыль за отчетный период.

По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» укажите (в круглых скобках) разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:

• 09 «Отложенные налоговые активы»;

• 77 «Отложенные налоговые обязательства»;

• 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;

• 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

По строке 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» отразите разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль».

По строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» укажите разницу между суммарными оборотами по кредиту и дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Если оборот по кредиту больше оборота по дебету, то разница вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения. Если оборот по кредиту меньше оборота по дебету, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения.

По строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» отразите разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль». Если оборот по дебету больше оборота по кредиту, то разница прибавляется к прибыли (убытку) до налогообложения. Если оборот по дебету меньше оборота по кредиту, то разница вычитается из прибыли (убытка) до налогообложения.

Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах постоянную разницу, возникшую при формировании первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете. Организация применяет ПБУ 18/02

ООО «Производственная фирма "Мастер"» применяет общую систему налогообложения.

В октябре 2015 года организация приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. Суммы первоначальной стоимости основного средства, сформированные в бухгалтерском и налоговом учете, отличаются. Согласно учетной политике организации, методы начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Сумма амортизации, начисленная по данному основному средству за период ноябрь-декабрь, составила:

• в бухучете - 57 091 руб.;
• в налоговом учете - 11 157 руб.

Суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете отличаются в связи с различным порядком формирования первоначальной стоимости. Поэтому по мере начисления амортизации в учете возникает постоянная разница. Ежемесячно эта разница приводит к появлению постоянного налогового обязательства. Его возникновение бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 99 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 9187 руб. ((57 091 руб. - 11 157 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между суммами амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете.

Временных разниц по итогам года у «Мастера» не возникло.

По итогам года прибыль до налогообложения составила:

• по данным бухучета - 11 241 руб.;
• по данным налогового учета - 57 175 руб.

Сумму условного расхода по налогу на прибыль бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 2248 руб. (11 241 руб. × 20%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за год.

Сумма налога на прибыль по данным налогового учета (отраженная по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль) составила 11 435 руб. (57 175 руб. × 20%).

Сведения о постоянных налоговых обязательствах и условном расходе по налогу на прибыль за 2015 год приведены в таблице (руб.).

Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного периода по налогу на прибыль, должна совпадать с суммой в налоговой декларации. Поэтому бухгалтер проверил, правильно ли закрыт отчетный период (2015 год). Для этого он сопоставил суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетами:

• 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
• 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.

Дебетовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» равен 0. Кредитовый оборот - 11 435 руб. (9187 руб. + 2248 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за год составляет 11 435 руб. (0 руб. - 11 435 руб.). Таким образом, разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68 (11 435 руб.) совпала с суммой налога на прибыль, отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль (11 435 руб.).

Отчет в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Мастера» составил так:

Строки 2421, 2430 и 2450 могут оставлять пустыми три категории организаций - это те, кто вправе не применять ПБУ 18/02 (п. 2 ПБУ 18/02). Во-первых, малые предприятия . Во-вторых, некоммерческие организации. Они по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражают разницу между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом 99 субсчет «Текущий налог на прибыль».

К третьей категории относятся организации, которые не платят налог на прибыль по законодательству, но должны вести бухучет (п. 1 ПБУ 18/02). Это, например, плательщики налога на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ, ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Такие организации при заполнении строк 2421, 2430, 2450 Отчета могут поставить прочерки (п. 11 ПБУ 4/99).

Сумму налога на игорный бизнес, уменьшающую показатель строки 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения», укажите по строке 2460 «Прочее» (письма Минфина России от 25 июня 2008 г. № 07-05-09/3 и от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215). При этом детализацию данной строки организация вправе определить самостоятельно. Такими же правилами следует руководствоваться организациям, которые совмещают общую систему налогообложения с уплатой налога на игорный бизнес (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Ситуация: по какой строке Отчета о финансовых результатах отражать единый налог по упрощенке или ЕНВД?

Налог отразите:

• по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» Отчета о финансовых результатах, если организация применяет общеустановленную форму;

• по строке «Налоги на прибыль (доходы)», если организация является малым предприятием и применяет специальную упрощенную форму.

Организация составляет Отчет о финансовых результатах по общеустановленной форме . В этом случае укажите сумму единого налога по строке 2410 «Текущий налог на прибыль». Дело в том, что в Отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Так сказано в Рекомендациях по аудиту годовой бухотчетности за 2014 год из приложения к письму Минфина России от 6 февраля 2015 г. № 07-04-06/5027.

Организация составляет Отчет о финансовых результатах по специальной (упрощенной) форме . В таком случае сумму единого налога укажите по строке «Налоги на прибыль (доходы)». По данной строке отражают не только налог на прибыль, но и налоги на доходы. А единый налог по упрощенке (ЕНВД) как раз таковым и является.

Независимо от применения ПБУ 18/02, сумма текущего налога на прибыль, отраженная в Отчете, должна совпадать с суммой налога, указанной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Если они не совпадают, то Отчет составлен неправильно.

Если в течение отчетного периода по счету 99 «Прибыли и убытки» у организации были другие обороты, то в Отчете отразите их по строке 2460 «Прочее». Например, здесь нужно отразить начисленные суммы штрафов по налогам и сборам (п. 23 ПБУ 4/99), отложенные налоговые активы , списанные в связи с выбытием активов, по которым они были начислены (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02).

Налоговая инспекция может запросить пояснения, почему есть расхождения между налоговым и бухгалтерским учетом. Составьте их в произвольной форме.

Чистая прибыль (строка 2400)

По строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» укажите результат, рассчитанный по формуле:

Проверьте, чтобы чистая прибыль (убыток), отраженная в Отчете по итогам года, совпадала с заключительным сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (с учетом округлений). Его же надо списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» при реформации баланса .

Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах расчеты по налогу на прибыль. Организация применяет ПБУ 18/02

ООО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. За 2015 год организация получила балансовую прибыль в сумме 2 559 000 руб. Этот показатель отражен по строке 2300 Отчета о финансовых результатах.

Организация применяет ПБУ 18/02. Сведения об отложенных налоговых обязательствах (активах), постоянных налоговых обязательствах (активах) и условном расходе (доходе) по налогу на прибыль за 2015 год приведены в таблице (руб.).

Дебетовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по текущему налогу на прибыль» равен 160 000 руб. (45 000 руб. + 115 000 руб.). Кредитовый оборот - 605 800 руб. (55 000 руб. + 19 000 руб. + 20 000 руб. + 511 800 руб.). Сумма текущего налога на прибыль за 2015 год составляет 445 800 руб. (160 000 руб. - 605 800 руб.).

Отчет в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Альфы» составил так (тыс. руб.).

Пример, как отразить в Отчете о финансовых результатах чистую прибыль (убыток) отчетного периода. Организация платит ЕНВД

ООО «Торговая фирма "Гермес"» занимается розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. За 2015 год организация получила балансовую прибыль в сумме 859 000 руб. Этот показатель отражен по строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» Отчета. Организация не применяет ПБУ 18/02. Поэтому при заполнении строк 2421-2460 Отчета бухгалтер «Гермеса» проставил прочерки. Кредитовый оборот по счету 68 субсчет «Расчеты по ЕНВД» организации за отчетный период составляет 64 160 руб. Эту сумму бухгалтер показал по строке 2410 «Текущий налог на прибыль».

Отчет в части формирования чистой прибыли (убытка) бухгалтер «Гермеса» составил так (тыс. руб.).

Раздел «Справочно»

В разделе «Справочно» Отчета отразите следующие данные:

• результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2510);

• результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода (строка 2520);

• совокупный финансовый результат отчетного периода (строка 2500).

Совокупный финансовый результат отчетного периода рассчитайте по формуле:

В отчете о прибылях и убытках по Форме №2, которая утверждена Приказом Минфина РФ №67н, также предусмотрены строки для отражения постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль.

Показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 согласно Письму Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2003 года №16-00-14/280 исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Далее в письме сказано следующее:

« Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено пунктом 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02».

В результате введенного Положением порядка учета налога на прибыль организации по иному определяют размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается так: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» :

Ниже представлена схема формирования итогового финансового результата:

Таким образом, величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированного на величину постоянного налогового обязательства. Обратимся к Письму Минфина Российской Федерации от 25 января 2005 года №03-03-01-04/1/28. В Письме, в частности, говорится:

«показатель «чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированная на сумму постоянных налоговых обязательств. Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства» и «текущий налог на прибыль» (пункт 24 ПБУ 18/02).

Исходя из вышеизложенного «отложенные налоговые обязательства (активы)» учитываются при расчете чистой прибыли, являющейся источником выплат дивидендов».

Пример 1.

Предположим, что в I квартале по данным бухгалтерского учета организация получила прибыль - 90 000 рублей. Условный расход по налогу на прибыль - 21 600 рублей (90 000 х 24%) будет отражен в бухгалтерском учете проводкой:

Постоянная разница составляет 5 000 рублей, соответственно постоянное налоговое обязательство, увеличивающее налог на прибыль, - 1 200 рублей (5 000 х 24%). Это следует отразить в бухгалтерском учете проводкой:

Вычитаемая временная разница 3 000 рублей. Отложенный налоговый актив составит 720 рублей (3 000 х 24%). Эта сумма в данном отчетном периоде увеличит сумму налога прибыль, подлежащую уплате в бюджет, но в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) снизит сумму текущего налога на прибыль:

Налогооблагаемая временная разница составила 6 000 рублей, а – 1 440 рублей (6 000 х 24%), эта сумма в данном отчетном периоде уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, а в следующий отчетный период (следующие отчетные периоды) увеличит сумму текущего налога на прибыль:

Для расчета текущего налога на прибыль воспользуемся формулой, приведенной в пункте 21 ПБУ 18/02. В нашем примере текущий налог на прибыль составит 22 080 рублей (21 600 + 1 200 + 720 – 1440). Эта сумма будет составлять кредитовое сальдо по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». В отчете о прибылях и убытках рассчитанные суммы будут отражены следующим образом:

Для того чтобы проверить, правильно ли рассчитан текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, воспользуемся способом корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Прибыль, сформированная по правилам бухгалтерского учета и отраженная в отчете о прибылях и убытках, увеличивается на суммы постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и уменьшается на сумму налогооблагаемых временных разниц. Налогооблагаемая прибыль составит 92 000 рублей, налог на прибыль - 22 080 рублей (92 000 х 24%).

Величина чистой прибыли (убытка), полученной по результатам хозяйственной деятельности в отчетном периоде, будет определяться с учетом расхода по налогу на прибыль, рассчитанного из бухгалтерской прибыли и скорректированной на величину постоянного налогового обязательства. Тогда размер прибыли, подлежащей распределению между акционерами, составит 67 200 рублей.

Окончание примера.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО « BKR -Интерком-Аудит».

Вопрос:

Организация просит дать разъяснения по следующим вопросам:

За период январь-июнь 2004 года предприятие имело балансовую прибыль 177 644 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета за этот период были определены:

- постоянное налоговое обязательство в сумме 17 332 рубля;

- отложенный налоговый актив в сумме 2 843 рубля;

- отложенное налоговое обязательство в сумме 25 587 рублей.

В результате в июне 2004 года были сделаны следующие бухгалтерские проводки:

При подведении итогов деятельности организации за 9 месяцев была выявлена прибыль. Эта прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета составила 1 800 рублей. Сначала организация определила базу для расчета условного расхода по налогу на прибыль. В качестве базы был взят финансовый результат только за последний квартал отчетного периода. Прибыль организации за III квартал составила 3 800 рублей (1800 + 2000).

- 480 рублей (2 000 х 24%) - списана сумма отложенного налогового актива, исчисленная с убытка за первое полугодие.

В результате сальдо по кредиту счета субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составило 432 рубля. Оно равно величине налога на прибыль, исчисленного по налоговой декларации: 1800 рублей х 24% = 432 рубля.

Допустим, что организация за III квартал не смогла перекрыть всю сумму убытка, полученного за первое полугодие. При составлении отчетности за 9 месяцев в бухгалтерском и налоговом учете был выявлен убыток 500 рублей. Таким образом, убыток предыдущего периода 2 000 рублей был погашен лишь частично - на 1 500 рублей (2 000 - 500). За последний (III) квартал отчетного периода организация получила прибыль в размере 1500 рублей, несмотря на то что за 9 месяцев был выявлен отрицательный финансовый результат. Сумма прибыли за III квартал послужила базой для расчета условного расхода по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив был списан частично - исходя из суммы погашенного убытка.

В бухгалтерском учете произведены записи:

- 360 рублей (1 500 х 24%) - начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал

- 360 рублей (1 500 х 24%) - списана часть отложенного налогового актива, исчисленного с убытка за первое полугодие.

- 120 рублей (500 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате отражения в бухучете отложенного налогового актива, исчисленного с суммы вычитаемой временной разницы в виде убытка, перенесенного на будущее, на счете образовалось нулевое сальдо. Это соответствует данным «убыточной» налоговой декларации по налогу на прибыль.

Однако, если организация получила разные результаты по данным налогового и бухгалтерского учета, то при учете налогового убытка необходимо исчислить и отразить в учете условный доход (расход) исходя из финансовых результатов по бухгалтерскому учету; сделать бухгалтерскую запись по учету отложенного налогового актива, образованного из суммы налогового убытка, перенесенного на будущее. Затем при расхождении бухгалтерских и налоговых данных (в отличие от случая совпадения суммы налогового и бухгалтерского убытка) следует еще учесть разницы, которые явились тому причиной.

Пример.

По итогам года организация получила налоговый убыток 1 000 рублей. По данным бухгалтерского учета сформировался убыток 1 500 рублей. Расхождение было вызвано тем, что в налоговом учете не были признаны сверхнормативные командировочные расходы 300 рублей; в целях налогообложения не была учтена материальная помощь, выданная сотруднику организации, 800 рублей; сумма начисленной амортизации по основным средствам по данным бухгалтерского учета была меньше суммы налоговой амортизации на 600 рублей. Итого разница 500 рублей (300 + 800 - 600).

Выполняя требования ПБУ 18/02, организация расчеты по налогу на прибыль отразила в бухгалтерском учете записями:

- 72 рублей (300 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, исчисленное с суммы сверхнормативных командировочных расходов, не признанных в целях налогообложения,

- 144 рубля (600 х 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство, исчисленное с суммы превышения налоговой амортизации основных средств над суммой их бухгалтерской амортизации,

- 240 рублей (1 000 х 24%) - начислена сумма отложенного налогового актива, исчисленного с суммы налогового убытка, полученного за год и перенесенного на будущее.

В результате величина дебетовых оборотов по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» составила 504 рубля. (360 + 144). Кредитовый оборот по этому счету также равен 504 рублям (72 + 192 + 240). В итоге по счету субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» сформировалось нулевое сальдо, что означает отсутствие обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль. Этот результат соответствует нулевой сумме налога на прибыль, отраженного организацией в убыточной налоговой декларации по налогу на прибыль за год.

Рассмотрим, порядок признания убытка прошлых лет.

По нормам статьи 283 НК РФ организация, получившая по итогам года убыток, вправе признать его в целях налогообложения (то есть погасить его за счет прибыли) в течение последующих 10 лет (уменьшить налоговую базу текущего периода на убыток либо часть убытка, полученного в предыдущие годы). Сумма признаваемого убытка не должна превышать 30% налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода.

Признание убытка, полученного в предыдущие годы, есть не что иное, как уменьшение либо полное погашение вычитаемой временной разницы, которая была учтена в регистрах бухгалтерского учета в момент образования данного налогового убытка. Согласно пункту 17 ПБУ 18/02 по мере уменьшения (либо полного погашения) вычитаемых временных разниц уменьшаются (либо полностью погашаются) отложенные налоговые активы, образованные с этих разниц. Следовательно, в момент признания убытка прошлых лет происходит уменьшение отложенного налогового актива, образованного с суммы этого убытка. Причем уменьшаться отложенный актив будет пропорционально доле признаваемого убытка прошлых лет.

Пример.

Организация, получившая за год убыток, за I квартал следующего года получила прибыль в размере 2 400 рублей. При расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль она была уменьшена на сумму убытка за предыдущий год. Для этого был произведен расчет величины признаваемого убытка: 2 400 рублей х 30% = 720 рублей.

При погашении убытка в бухгалтерском учете отражено уменьшение суммы отложенного налогового актива, исчисленного с убытка прошлого года:

- 720 рублей - отражено частичное погашение отложенного налогового актива, образованного с суммы убытка за прошлый год.

Таким образом, в налоговом учете организации была уменьшена налоговая база на часть суммы убытка прошлых лет, что привело к уменьшению налоговых обязательств перед бюджетом. В бухгалтерском учете также было отражено уменьшение суммы налога на прибыль за счет суммы ранее сформированного налогового актива.

Учитывая выше изложенное, рассмотрим порядок отражения сформировавшегося в бухгалтерском учете Вашей организации убытка в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

По данным учета Вашей организации за 2004 год организация имеет балансовый убыток в размере 4 636 245 рублей. Так же по данным бухгалтерского учета с нарастающим итогом за 2004 год определены:

постоянное налоговое обязательство в сумме 39 898 рублей,

отложенный налоговый актив в сумме 7 323 рубля,

отложенное налоговое обязательство в сумме 41 381 рубль.

В бухгалтерском учете начисление налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 будет осуществляться следующим образом:

Примечание:

К сожалению, в Вашем письме не содержится информации о том, в каком размере был получен Вашей организацией убыток в налоговом учете. Однако, исходя из представленных Вами данных бухгалтерского учета по итогам 2004 года, можно сказать, что сумма убытка по данным налогового учета за 2004 год составляет 4 611 913 рублей. Следовательно, сумма отложенного налогового актива, начисленного с суммы налогового убытка, будет составлять 1 106 859 рублей:

4 611 913 рублей х 24% = 1 106 859 рублей.

Показатели бухгалтерской отчетности Формы №2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2004 год будут заполнены следующим образом: